DIFAL, DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA E ANTECIPAÇÃO DO ICMS-SP: Roteiro de Procedimentos

Em, 15.04.2023

José Homero Adabo [i]

Eduardo Magrini [ii]

Fátima Gomes Ferreira [iii]

Por se tratar de matéria recorrente em nossas consultorias e, em virtude do grande número de clientes sujeitos a esta forma de recolhimento do ICMS, vamos tratar nesta Orientação Tributária do DIFAL, nos seus mais variados aspectos.

Embora não haja uma definição do diferencial de alíquotas na legislação paulista, tem-se pela disposição trazida pelo artigo 155, § 2°, inciso VII da Constituição Federal, que esta é uma regra de tributação cujo principal objetivo é trazer o equilíbrio na distribuição da tributação em operações interestaduais, cabendo ao Estado de destino da operação a arrecadação do ICMS referente a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual aplicada pelo remetente.

É uma regra de tributação que garante parte do ICMS ao Estado de destino da operação, equivalente ao mesmo ônus tributário do ICMS que seria devido em uma operação realizada dentro do Estado de São Paulo.

A diferença de alíquota do ICMS entre aquela estabelecida para as operações internas e a interestadual, aplicada sobre a base de cálculo do imposto, incide nas operações interestaduais, de todos os contribuintes ou não do ICMS, que realizem transações de compra e venda de bens destinados a uso e consumo ou ativo imobilizado pelo adquirente e em alguns casos, também para as mercadorias destinadas à revenda.

Tendo em vista a complexidade da matéria e visando fixar conceitos para o seu correto cumprimento, a prática contábil-fiscal adotada pelos profissionais nos últimos anos se encaminhou por estabelecer três modalidades para essas exigências tributárias, que envolvem as operações interestaduais, com diferenças de alíquotas do ICMS, a saber:

• DIFAL – É a modalidade de cobrança do ICMS incidente nas saídas de mercadorias para fora do Estado destinada a consumidor final, não contribuinte do imposto (EC nº 87/2015).
• Diferencial de Alíquota – É a forma de cobrança do ICMS incidente sobre as entradas de mercadorias destinadas ao uso e consumo ou a ativo imobilizado, onde a diferença entre a alíquota interna no Estado de destino é superior à alíquota destacada na nota fiscal de entrada, situação em que a diferença deve ser recolhida ao Estado de destino da mercadoria. Aqui se inclui os optantes do Simples Nacional que estarão obrigados ao diferencial de alíquota, mesmo que as aquisições sejam destinadas à revenda.
• Antecipação do ICMS-ST – Se aplica quando a entrada de mercadorias oriundas de outros Estados for destina à revenda em território paulista e aqui estiver sujeita ao regimento do ICMS-ST e ao mesmo tempo não existir Convênio ou Protocolo do Confaz que regule esta forma de tributação.

Seguem abaixo, de forma detalhada, inclusive com o uso de exemplos, as principais formas de aplicação para o DIFAL, diferencial de alíquotas e Antecipação do ICMS-ST. A abordagem tem o objetivo de fixação dos conceitos, podendo ser esquematicamente resumida da seguinte forma:

1. DIFAL nas Operações de Saída para Fora do Estado

Aqui se aplica o DIFAL pelo contribuinte paulista, nas vendas de mercadorias destinadas ao consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado fora do Estado de São Paulo (EC nº 87/2015), de acordo com o regime tributário do ICMS do emitente da nota fiscal, a saber:

• Se o remetente for do regime normal do ICMS – RPA, o DIFAL deve ser calculado pela diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota de ICMS destacada na nota fiscal de saída do contribuinte paulista, aplicada à base de cálculo. Deve ser recolhido pelo remetente da mercadoria em favor do Estado de destino.
• Mesmo sendo o emitente paulista um contribuinte do regime do Simples Nacional, o DIFAL deve ser recolhido, em virtude da manifestação do STF pela constitucionalidade da medida, com trânsito em julgado do RE 970.821, em 10/06/2022. Entretanto, alguns Estados têm se manifestado informalmente por não exercer este direito de cobrança. Para saber se o Estado para onde for destinada a mercadoria está ou não abrindo mão do DIFAL, pedimos consultar o Departamento Fiscal do Escritório.

2. Diferencial de Alíquota nas Operações de Entrada de Fora do Estado

Nesta modalidade, se aplica o diferencial de alíquota pelo contribuinte paulista, com o recolhimento do ICMS em favor de São Paulo, nas operações de compra de bens e serviços de fora do Estado, destinados a uso e consumo ou a ativo imobilizado, e, em alguns casos, quando destinados à revenda, observadas as seguintes situações:

• Se o contribuinte paulista adquirente for do regime do RPA, então o diferencial de alíquota será apurado na sua escrituração fiscal normal, por meio de lançamentos a débito e a crédito do imposto no livro Registro de Apuração do ICMS, mod. P9.
• Se o contribuinte paulista adquirente for optante do Simples Nacional, em todas as aquisições de fora do Estado, independentemente do destino da mercadoria (material de uso e consumo, ativo imobilizado ou para revenda), estará sujeito ao recolhimento do diferencial de alíquota, na forma de cálculo separado da sua escrituração fiscal e declarado posteriormente na DeSTDA. Neste caso o recolhimento deve ser feito até o último dia último dia do 2º mês subsequente ao da aquisição. Aqui se incluem as aquisições por contribuinte do Simples Nacional de mercadorias destinadas à revenda, desde que o produto não esteja sujeito ao regime do ICMS-ST em São Paulo, em virtude deste regime especial de tributação, não destacar o ICMS pela alíquota “cheia” na emissão da nota fiscal de saída. A obrigatoriedade do recolhimento do diferencial de alíquota neste caso está prevista no Art.115, inciso XV-A, letra “a”, do RICMS-SP/2000.
• Exceção: Se a alíquota vigente no Estado de São Paulo para aquele produto for igual ou menor que a alíquota destacada na nota fiscal de entrada interestadual, não haverá diferencial de alíquota a ser recolhido.
• Independentemente de o contribuinte paulista estar sujeito ao regime do RPA ou do Simples Nacional, todas as entradas de mercadorias destinadas à revenda, desde que sujeitas ao regime do ICMS-ST em São Paulo e haja Convênio ou Protocolo do Confaz regulando a tributação entre os Estados signatários, estarão obrigadas a esta modalidade de recolhimento, na forma do que dispuser as normativas do Confaz.
• Antecipação do ICMS-ST: Independentemente de o contribuinte paulista ser do regime RPA ou optante do Simples Nacional, se o produto oriundo de outro Estado for destinado à revenda, estiver no regime do ICMS-ST no Estado de São Paulo e não existir Convênio ou Protocolo do Confaz que regule a tributação entre os Estados, então o adquirente estará sujeito ao recolhimento da Antecipação do ICMS-ST, em razão de iniciar nova cadeia de comercialização neste Estado. Aqui, o recolhimento do contribuinte sujeito ao RPA deverá ser feito no ato da entrada no estabelecimento, por meio de DARE em favor do Estado de São Paulo.

Verificação da existência de Convênio ou Protocolo do Confaz

Em todas as operações de saída de mercadorias para Fora do Estado devem-se obter primeiramente as seguintes informações: (i) NCM do produto; (ii) destinação a ser dada pelo adquirente (material de uso e consumo, ativo imobilizado ou para revenda) e (iii) regime tributário do ICMS do adquirente (RPA ou Simples Nacional). Com base nestas informações, consultar a existência ou não de Convênio ou Protocolo, expedido pelo Confaz, que discipline aquela operação e a forma de cálculo e recolhimento do DIFAL, tendo em vista as seguintes possibilidades:

• Se não existir Convênio ou Protocolo do Confaz que discipline aquela operação e o destinatário da mercadoria for um contribuinte do RPA, a responsabilidade pela apuração e recolhimento do DIFAL é do estabelecimento destinatário do produto.
• Ainda, não havendo Convênio ou Protocolo do Confaz para aquela operação e o destinatário da mercadoria for um contribuinte optante do Simples Nacional, o DIFAL deve ser apurado e recolhido pelo próprio destinatário da mercadoria em favor do Estado de Destino.
• Havendo Convênio ou Protocolo expedido pelo Confaz, que discipline aquela operação, o contribuinte paulista remetente da mercadoria deve atender ao que dispõe o referido ato do Confaz.

Segue abaixo o detalhamento das principais possibilidades em que a operação estará sujeita ao DIFAL, nas suas várias modalidades apresentadas acima.

Contribuinte Paulista como Adquirente

O fato gerador do diferencial de alíquotas para o contribuinte paulista adquirente ocorre no momento da entrada da mercadoria oriunda de outros Estados em seu estabelecimento, localizado dentro do Estado de São Paulo, quando a mercadoria for destinada a uso e consumo ou a ativo imobilizado, ou ainda, quando ocorrer a utilização de serviço cuja prestação tiver iniciado fora do território paulista e não estiver vinculada a operação ou prestação subsequente. Por material de uso e consumo deve ser entendido como aquela mercadoria que não for utilizada na comercialização ou a que não for empregada para a integração no produto ou para consumo no processo de industrialização ou produção rural, ou também, na prestação de serviços sujeita ao ICMS.

Por ativo imobilizado deve ser entendida a entrada de mercadoria que signifique bem corpóreo (tenha uma existência física qualquer), com duração de uso superior a um ano e seja destinado à manutenção das atividades empresariais.

Portanto, havendo a entrada de mercadoria oriunda de outros Estados em estabelecimento paulista, este contribuinte deverá apurar a diferença entre a alíquota interna vigente no Estado de São Paulo e a alíquota interestadual aplicada pelo remetente do outro Estado. Esta diferença de alíquotas deve incidir sobre a base de cálculo do ICMS, definida pela legislação paulista. Neste caso, o diferencial de alíquotas deve ser recolhido para São Paulo e o cálculo deve ser feito “por dentro” (dupla base de cálculo).

Exemplo:

Entrada simbólica no Adquirente

Adquirente Paulista do Regime RPA: Estará também sujeita ao diferencial de alíquota a entrada de mercadoria para uso e consumo ou para o ativo imobilizado adquirida de outro Estado, que não entrar diretamente no estabelecimento do contribuinte paulista adquirente, porém por conta e ordem deste for entregue diretamente do fornecedor a outro estabelecimento de terceiro, localizado no Estado de São Paulo (operação de venda por conta e ordem de terceiros, depósito fechado ou armazém geral). Aqui deve ser recolhido o diferencial de alíquota, tendo em vista que o fato gerador do ICMS neste caso é a entrada da mercadoria no território paulista.

A responsabilidade pelo recolhimento do diferencial de alíquota sobre essas entradas, como regra geral, é do destinatário, quando este for contribuinte do ICMS pelo regime do RPA, mas pode haver exceções.

Adquirente Paulista Optante do Simples Nacional: Sendo o contribuinte paulista adquirente optante do Simples Nacional, a entrada simbólica de mercadorias oriundas de outro Estado, destinadas a uso e consumo, ativo imobilizado ou para revenda estará sujeita ao recolhimento do diferencial de alíquota.

DIFAL para contribuinte do RPA (débito - crédito do ICMS)

Situação 1 – Sendo o destinatário paulista contribuinte do ICMS, e estando enquadrado no Regime do RPA, o diferencial de alíquota deve ser apurado no livro Registro de Apuração do ICMS – mod. 9, com dupla base de cálculo (ICMS calculado “por dentro”).

Exemplo

Situação 2 – Sendo o produto adquirido de outro Estado sujeito à substituição tributária do ICMS no Estado de S. Paulo, com base em Convênio ou Protocolo do Confaz, será atribuída ao remetente do outro Estado a responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL devido a São Paulo. No caso, este recolhimento é conhecido como Antecipação do ICMS-ST, por corresponder ao diferencial de alíquotas de produto sujeito à substituição tributária do ICMS. Nesta circunstância, o remetente deve enviar junto com a nota fiscal a GNRE da Antecipação do ICMS-ST recolhida em favor de São Paulo ou então, ter uma inscrição estadual como substituto tributário nesse Estado.

Situação 3 – Quando o produto adquirido de outro Estado tiver origem em fornecedor do Simples Nacional (LC nº 123/2006), em virtude deste contribuinte não destacar o ICMS na nota fiscal de saída, para fins de cálculo e recolhimento do diferencial de alíquota em favor de São Paulo, deverão ser consideradas as mesmas alíquotas interestaduais de um contribuinte normal (4,0% para bens importados ou mercadorias nacionais com conteúdo importado superior a 40,0%; 12,00% e 7,00%).

Cuidados especiais

Redução de base de cálculo do ICMS – Como regra geral, para fins de cálculo do DIFAL não deve ser considerada a eventual redução da base de cálculo do ICMS (carga tributária na forma de percentual) e sim adotar como regramento a alíquota normal incidente na operação interna daquele produto, como se não houvesse redução de carga tributária. Neste caso não deve ser atribuído nenhum impacto no cálculo do DIFAL decorrente da redução de base de cálculo (que implique em diminuição da carga tributária do produto) previsto na legislação paulista.

Há a exceção da redução de base de cálculo prevista no Art. 12 do Anexo II do RICMS-SP/2000 (máquinas industriais e implementos agrícolas), hipótese em que deve ser aplicada a percentagem da carga tributária efetiva prevista no convênio próprio desses produtos, situação na qual o DIFAL não será devido quando houver equivalência entre as cargas tributárias no Estado e a interestadual ou também quando a carga tributária em São Paulo for inferior à interestadual.

DIFAL devido em favor do Estado de São Paulo 

• Contribuinte Paulista no RPA e o Remetente de Fora do Estado também no RPA (RPA & RPA)

Nestas condições, todas as vezes que o DIFAL for devido ao Estado de São Paulo, deve ser feito o cálculo por dentro (base dupla), com segue:

Exemplo

• Contribuinte Paulista no RPA e o Remetente de Fora do Estado no Simples Nacional

Nestas condições, o DIFAL deve considerar a alíquota do ICMS atribuída àquele produto pela legislação paulista. É como se o produto fosse vendido por contribuinte paulista do RPA.

Assim, teremos os mesmos cálculos como se fosse entre RPA & RPA.

Exemplo

Finalizando: Em todos os casos acima, sendo o contribuinte paulista enquadrado no Regime do RPA, a apuração do diferencial de alíquota deverá ser feita diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, mod. 9, no período em que a mercadoria tiver entrado no estabelecimento do contribuinte. O valor apurado será depois declarado diretamente em GIA, conforme abaixo:

a) Quadro “Crédito do Imposto – Outros Créditos”, com a expressão “Inciso I do artigo 117 do RICMS”, o valor do imposto pago pelo outro Estado (R$ 120,00, no exemplo acima). Referido lançamento deverá ser efetuado no campo 057, na ficha “Apuração do ICMS” da GIA, no subitem 007.18.

b) Quadro “Débito do Imposto – Outros Débitos”, com a expressão “Inciso II do artigo 117 do RICMS”, o valor do imposto decorrente da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo “dupla” (cálculo por dentro) (R$ 193,17 no exemplo acima). Referido lançamento deverá ser feito no campo 052, na ficha “Apuração do ICMS” da GIA, no subitem 002.07.

Após o fechamento da GIA os lançamentos a débito e a crédito implicarão no DIFAL de R$ 73,17, que deverá ser lançado no campo 063, no quadro Apuração do ICMS da GIA.

Prazo de Recolhimento – O recolhimento do diferencial de alíquota, nas condições deste tópico, deverá ser realizado juntamente com a apuração do ICMS própria do contribuinte nos seus prazos normais.

ORIENTAÇÃO ADICIONAL DO ESCRITÓRIO

Por se tratar de matéria complexa, com inúmeros procedimentos, muitos dos quais somente são possíveis por meio de ferramentas de acesso a sites tributários assinados, para o correto atendimento aos vários tipos de recolhimento ou incidência (DIFAL, Diferencial de alíquota ou Antecipação do ICMS–ST), a melhor prática revelada ao longo dos últimos anos, consiste na divisão de tarefas entre o Escritório e o cliente.

Para as operações de saída é muito interessante que os cálculos e emissão das guias de recolhimento do DIFAL sejam feitos pelo próprio cliente, através do seu ERP ou sistema de emissão de notas fiscais de saída. O Escritório sempre estará à disposição para esclarecimentos e resolução de dúvidas do cliente, que deverão ser solicitadas diretamente ao nosso Departamento Fiscal, sempre que possível, por e-mail, em virtude de, na grande maioria das vezes, exigir um levantamento apurado de Convênios e Protocolos do Confaz e da legislação do ICMS do outro Estado.

Já para as apurações e emissão das guias de recolhimento do Diferencial de alíquota e Antecipação do ICMS-ST, incidentes nas operações de entrada de mercadorias, o melhor é que fique a cargo do nosso Escritório, onde já contamos com várias ferramentas eletrônicas adequadas para as apurações e registros nas declarações fiscais (principalmente Sped Fiscal, GIA e DeSTDA).

 INFORMAÇÕES ADICIONAIS: Como de praxe, esclarecimentos adicionais poderão ser obtidos no Departamento Fiscal pelo e-mail fiscal@escritoriotaquaral.com.br ou pelo telefone (19) 3251.8577, diretamente com a funcionária que atende a sua empresa, a qual estará sob a Coordenação de Eduardo Magrini.

Ressalvamos que o conteúdo acima é um mero resumo explicativo da legislação veiculada. Para outras questões pertinentes à matéria comentada, mas não abordadas neste trabalho, favor consultar diretamente o RICMS-SP/00 (Decreto nº 45.490/2000) e Portarias CAT/SRE que cuidam do DIFAL.

[i] José Homero Adabo é Contador inscrito no CRC sob o nº 1SP 074.137/O-3.

[ii] Eduardo Magrini é Coordenador do Departamento Fiscal do Escritório Taquaral Contabilidade, Campinas – SP.

[iii] Fátima Gomes Ferreira é Analista Fiscal Pleno do Escritório Taquaral Contabilidade, Campinas – SP.